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Incentivos al mecenazgo en el ámbito empresarial: donación versus convenio de colaboración empresarial

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En este artículo Javier Insenser, Abogado especialista en Derecho Fiscal del Bufete Mas y Calvet, realiza un análisis de los incentivos al mecenazgo en el ámbito empresarial tras la reforma de estos dos incentivos y explica la donación versus convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general.

Si una empresa quiere colaborar con una entidad sin ánimo de lucro acogida al régimen fiscal especial de la Ley de Mecenazgo ¿qué le interesa más? ¿donar o suscribir un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general? Análisis de esta disyuntiva tras la modificación de los incentivos al mecenazgo recogida en el RD-L 6/2023.

Modificaciones en los incentivos al mecenazgo para el ejercicio 2024 y siguientes.

Tras la convalidación por parte del Congreso de los Diputados Del Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, ha quedado reformada con efectos a partir del 1 de enero de 2024 la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo siendo las principales novedades que afectan a las empresas las siguientes:

1) El régimen de deducción de donaciones y aportaciones realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades queda como sigue:

a) Para donaciones no recurrentes, el porcentaje de deducción se incrementa del 35% al 40%.

b) Para las donaciones recurrentes, el porcentaje de deducción se incrementa del 45% al 50%.

c) Aumenta el límite de la base de esta deducción que pasa del 10% al 15% de la base imponible.

d) Se reducen de 4 a 3 el número de años necesarios para considerar un donativo recurrente. De esta forma si en los dos años anteriores una sociedad hubiera realizado donaciones a una misma entidad, siendo el valor de la donación en ese ejercicio y en el ejercicio anterior, igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio inmediato anterior, se aplicará el porcentaje incrementado señalado.

e) Por último, pasan a tener derecho a la deducción la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles por un período de tiempo determinado y sin contraprestaciónsiendo la base de la deducción el importe de los gastos soportados por el cedente en relación con tales bienes durante el periodo de cesión, siempre que tuvieran la consideración de gastos fiscalmente deducibles de haberse cedido de forma onerosa y sean distintos de tributos y de los intereses de los capitales ajenos y demás gastos de financiación, y estén debidamente contabilizados.

Por otra parte, se mantiene la figura de los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general en virtud de los cuales las entidades beneficiarias del mecenazgo, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. En este sentido las modificaciones que ha sufrido esta figura han sido la siguientes:

a) Se establece que la ayuda económica puede consistir en una prestación de servicios propia de la actividad del colaborador. Esta novedad es sin duda la más relevante en esta forma de mecenazgo y su objetivo es dotar de mayor seguridad jurídica a los llamados servicios pro bono -es decir, a la actividad altruista que los profesionales y empresas realizan a favor de una entidad sin fines lucrativos-garantizando así la deducibilidad fiscal del gasto incurrido por el colaborador para prestar estos servicios, todo ello sin incurrir en el hecho imponible del IVA por autoconsumo.

b) Se instituye de forma expresa que las ayudas puedan realizarse en especie si bien dicha posibilidad ya era admitida por la doctrina administrativa. Además, como estas ayudas podrían dar lugar a rentas que se pusiesen de manifiesto en sede del colaborador, las mismas se declaran expresamente exentas en la imposición personal del colaborador.

c) Se permite expresamente que la difusión pueda ser realizada también por el colaborador con el fin de que sea más eficaz la difusión de la participación privada en actividades de interés general. En este sentido, hasta ahora la norma sólo establecía la obligación de difusión a la entidad beneficiaria del mecenazgo si bien era muy frecuente que el colaborador también la realizara y esta situación estaba generando tensiones pues la Agencia Tributaria, en base a lo señalado por la Dirección General de Tributos en varias consultas vinculantes, venía denegando la deducibilidad de este tipo de gasto en el Impuesto sobre Sociedades del colaborador cuando la difusión también era realizada por este último.

Javier Insenser es economista y se incorpora al Bufete Mas y Calvet en 1996, donde forma parte del área de Derecho Fiscal.

Colegiado en el Colegio de Economistas de Madrid desde 2005, ha cursado el Máster en Tributación y Asesoría Fiscal del Centro de Estudios Financieros (CEF).

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Principales diferencias de tipo fiscal entre una donación y un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general:

Los donativos realizados a favor de una entidad beneficiaria del mecenazgo son para la empresa donante un gasto contable de naturaleza extraordinaria que se devenga cuando dicho donativo se acuerda.

Por otra parte, este gasto no será fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del donante, pero generará el derecho a aplicar una deducción en la cuota de este impuesto en los términos anteriormente expuestos; y para poder aplicar esta deducción la entidad donataria debe expedir y entregar al donante un certificado de donación e incluirle en la declaración fiscal informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas (modelo 182).

Por otra parte, las ayudas económicas entregadas en el marco de un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general son también un gasto contable normalmente de naturaleza publicitaria cuya imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se producirá, en aplicación del principio del devengo, a medida que se vaya realizando la difusión por parte de la entidad beneficiaria. Y desde el punto de vista tributario este gasto sería fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, pero no daría derecho a aplicar una deducción de cuota por lo que no es necesario recibir de la entidad donataria un certificado ni que esta los incluya en la declaración fiscal informativa de donativos (modelo 182), habiendo algunas excepciones a esta regla en normativas forales.

¿Es mejor para una empresa donar o suscribir un convenio de colaboración?

La respuesta a esta cuestión depende de las circunstancias fiscales del donante pero, como norma general podemos señalar que es más beneficioso acudir a la figura de la donación pues, aunque el donativo no sea un gasto fiscalmente deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del donante, genera el derecho a aplicar una deducción en la cuota de dicho impuesto de, al menos, el 40% del importe donado. En cambio, si se acudiera a la figura del convenio de colaboración, el ahorro fiscal lo marcaría el tipo impositivo del impuesto sobre sociedades, que como norma general es del 25%. Es decir, el incentivo fiscal de una donación se puede cuantificar en el 40% del importe donado mientras que el incentivo fiscal de un convenio lo marca el tipo impositivo del impuesto y que generalmente es del 25%. Por tanto, el ahorro fiscal por donar excede, como norma general, al ahorro fiscal por suscribir un convenio de colaboración en 15 puntos porcentuales.

No obstante lo anterior, entendemos que la figura del convenio puede ser más conveniente para una empresa colaboradora en tres situaciones:

a) Cuando el valor del donativo sea muy relevante en comparación con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del donante pues en ese caso operará el límite del 15% de la base de la deducción. En todo caso, también habrá que tener en cuenta que cuando la deducción no opera por insuficiencia de base imponible, está se podrá aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

b) Cuando la empresa colaboradora busque no tanto un ahorro fiscal sino mejorar su imagen mediante la difusión de su colaboración o dotar de seguridad jurídica y tributaria a sus servicios pro bono.

c) En las donaciones en especie, cuando el valor neto contable del bien donado sea muy bajo respecto a su valor de mercado pues en ese supuesto, la base de la deducción no será el valor de mercado del bien donado sino su valor neto contable.

Para comprender mejor lo anteriormente señalado, hay dos ejemplos en los que se puede apreciar el impacto fiscal de un donativo y de un convenio de colaboración cuando la base imponible es muy elevada o muy baja en relación con el donativo o ayuda a entregar.

Ejemplo 1: Base imponible alta

La empresa “A” prevé obtener en el año “n” un resultado contable antes de impuestos de 340.000 euros y por ello desea aportar a una fundación acogida el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002 un total de 40.000 €. En este contexto, la empresa quiere saber si es más conveniente desde el punto de vista fiscal donar o suscribir un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general.

Para saber cuál es la opción más beneficiosa desde el punto de vista fiscal se debe calcular el Impuesto sobre Sociedades a pagar en los dos escenarios posibles: si se donan 40.000 euros a la fundación o si se le entrega una ayuda económica de 40.000 euros en el marco de un convenio de colaboración. Y en la siguiente tabla recogemos el impacto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de estas dos alternativas:

CONCEPTOS		DONACIÓN	CONVENIO
(1)	Resultado contable previo a la donación o entrega de la ayuda	340.000	340.000
(2)	Importe del donativo	40.000	0
(3)	Importe de la ayuda económica	0	40.000
(4)	Resultado contable posterior a la entrega de los 40.000 euros (1)-(2)-(3)	300.000	300.000
(5)	Ajuste fiscal al resultado contable	+40.000	0
(6)	Base imponible (4)+(5)	340.000	300.000
(7)	Tipo impositivo	25,00%	25,00%
(8)	Cuota íntegra (6)*(7)	85.000	75.000
(9)	Base de la deducción	340.000	–
(10)	Límite base de la deducción 15% de (9)	51.000	–
(11)	Deducción donativo: 40% de (2)	-16.000	0
(12)	Cuota a pagar (8) – (11)	69.000	75.000

Como puede observarse, si se opta por la opción de donar 40.000 euros a la fundación, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del donante se incrementará en 40.000 euros, pero se generará el derecho a aplicar una deducción en cuota de 16.000 euros, resultando un impuesto a ingresar de 69.000 euros. En cambio, si se opta por suscribir un convenio de colaboración aportando una ayuda de 40.000 euros, la base imponible se reduciría en 40.000 euros, pero al no haber derecho a deducir importe alguno en cuota, el resultado a ingresar ascendería a 75.000 euros. En consecuencia, en este supuesto sería aconsejable donar pues el ahorro fiscal de esta opción frente a la del convenio de colaboración sería de 6.000 euros (75.000 – 69.000 = 6.000) equivalente al 15% de los 40.000 euros a entregar.

Ejemplo 2: base imponible baja. El mismo caso que el anterior, pero estimando un resultado contable previo a la aportación de 50.000 €.

CONCEPTOS		DONACIÓN	CONVENIO
(1)	Resultado contable previo a la donación o entrega de la ayuda	50.000	50.000
(2)	Importe del donativo	40.000	0
(3)	Importe de la ayuda económica	0	40.000
(4)	Resultado contable posterior a la entrega de los 40.000 euros (1)-(2)-(3)	10.000	10.000
(5)	Ajuste fiscal al resultado contable	40.000	0
(6)	Base imponible (4)+(5)	50.000	10.000
(7)	Tipo impositivo	25,00%	25,00%
(8)	Cuota íntegra (6)*(7)	12.500	2.500
(9)	Base de la deducción	50.000	–
(10)	Límite base de la deducción 15% de (9)	7.500	–
(11)	Deducción donativo: 40% de (10)	3.000	0
(12)	Cuota a pagar (8) – (11)	15.500	2.500

Como puede observarse, si se opta por la opción de donar 40.000 euros a la fundación, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del donante se incrementará en 40.000 euros, pero se generará el derecho a aplicar una deducción en cuota de 3.000 euros y no de 13.000 euros pues operará el límite de la base de la deducción que asciende a 7.500 euros (15% de 50.000), resultando un impuesto a ingresar de 15.300 euros. En cambio, si se opta por suscribir un convenio de colaboración otorgando a la fundación una ayuda de 40.000 euros, la base imponible se reduciría en 40.000 euros y, al no haber derecho a deducir importe alguno en cuota, el resultado a ingresar ascendería a 2.500 euros. En consecuencia, en este supuesto y para el año de la entrega de la ayuda, sería aconsejable suscribir un convenio de colaboración pues el ahorro fiscal de esta opción frente a la de donar sería de 13.000 euros (15.500 -2.500 = 13.000). No obstante lo anterior, se debe tener en cuenta que si en años futuros la sociedad tuviera bases imponibles positivas suficientes, tendría derecho a deducir en los 10 años siguientes un total de 13.000 euros equivalente al 40% de la deducción no aplicada en el año de la donación (13.000 = 40% de 40.000-7.500); es decir a lo largo de los años se podría deducir un total de 16.000 euros. Y en ese caso -existencia de bases imponibles positivas suficientes en los 10 años siguientes- y sin tener en cuenta en efecto financiero, sería más beneficioso donar.

Algunos consejos prácticos a la hora de aplicar los incentivos fiscales al mecenazgo anteriormente analizados:

Si su sociedad desea donar a una entidad beneficiaria del mecenazgo:

a) Solicite a la entidad donataria un certificado en el que consten sus datos, la fecha de la donación, el importe donado, que el donativo es irrevocable y que la entidad donataria es una entidad beneficiaria del mecenazgo.

b) Al calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades no olvide hacer un ajuste negativo al resultado contable por el valor de la donación.

c) Verifique que el donativo realizado figura en la información fiscal que le facilita Hacienda para elaborar su Impuesto sobre Sociedades.

d) Y, por supuesto, no olvide aplicar la deducción.

En el caso de que se desee acudir a la figura del convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, aconsejamos cuidar los aspectos formales del convenio para evitar que, en una comprobación o inspección, la Agencia Tributaria trate de calificar el gasto derivado de la ayuda como un gasto fiscalmente no deducible. En este sentido y por nuestra experiencia en diversas inspecciones fiscales, los aspectos más relevantes a tener en cuenta deben ser los siguientes:

a) Que el convenio se formalice por escrito.

b) Que la entidad beneficiaria de la ayuda le acredite que es una entidad beneficiaria del mecenazgo con un certificado expedido por la propia Agencia Tributaria.

c) Que el convenio especifique con claridad que la ayuda se entrega para la realización de una actividad concreta realizada por el beneficiario en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. En este sentido la norma no exige que se identifique un proyecto concreto si bien la Agencia Tributaria lo está exigiendo en base a diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.

d) Que el convenio recoja el periodo concreto en el que se debe hacer la difusión y conservar los medios de prueba que acrediten la misma.